เลขที่หนังสือ

: กค 0811/00463

วันที่

: 15 มกราคม 2541

เรื่อง

: ภาษีเงินได้นิติบุคคล กรณีการคำนวณมูลค่าของทรัพย์สินที่มีค่าหรือราคาเป็นเงินตราต่างประเทศ

ข้อกฎหมาย

: ประเด็นปัญหา

ข้อหารือ

: บริษัทฯ และบริษัทในเครือได้ดำเนินธุรกิจซื้อขายสินค้าและบริการทั้งในประเทศและต่างประเทศ รวมทั้งมีการกู้ยืมเป็นเงินตราต่างประเทศ จึงมีเงินตรา ทรัพย์สินและหนี้สินที่มีมูลค่าหรือราคาเป็นเงินตราต่างประเทศคงเหลืออยู่ ณ วันสิ้นรอบระยะเวลาบัญชี (31 ธันวาคม) ซึ่งต้องคำนวณเป็นมูลค่าเงินตราไทย ตามมาตรา 65 ทวิ (5) แห่งประมวลรัษฎากร เนื่องจากตั้งแต่วันที่ 2 กรกฎาคม 2540 ได้มีประกาศให้ใช้ระบบอัตราแลกเปลี่ยนเป็นแบบลอยตัว (MANAGED FLOAT) ทำให้เกิดความผันผวนในระบบอัตราแลกเปลี่ยนอย่างรุนแรงและต่อเนื่องมาโดยตลอด จึงส่งผลกระทบต่อการดำเนินธุรกิจและวิธีการทางบัญชี เพื่อป้องกันไม่ให้เกิดความเสียหายจากเหตุดังกล่าว บริษัทฯ จึงดำเนินการดังนี้
      1. กรณีที่บริษัทฯ ทำสัญญาซื้อหรือขายสินค้าและบริการเป็นเงินตราต่างประเทศ บริษัทฯได้ทำสัญญาซื้อขายเงินตราต่างประเทศล่วงหน้ากับธนาคาร ซึ่งกำหนดอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศเป็นเงินตราไทย (FORWARD RATE) แน่นอนตามสัญญานั้น
      2. กรณีที่บริษัทฯ ทำสัญญากู้ยืมเงินจากสถาบันการเงินเป็นเงินตราต่างประเทศและได้ทำสัญญาประกันความเสี่ยงจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศ (SWAP) พร้อมกันในคราวเดียว ซึ่งกำหนดเป็นมูลค่าเงินตราไทยตามอัตราแลกเปลี่ยนล่วงหน้า (FORWARD RATE) ไว้แน่นอนตามสัญญาแล้ว
    จากข้อเท็จจริงทั้ง 2 กรณี บริษัทฯ เห็นว่า
      1. เนื่องจากบริษัทฯ ได้ทำสัญญาซื้อขายเงินตราต่างประเทศ โดยใช้อัตราแลกเปลี่ยนล่วงหน้า(FORWARD RATE) ไว้กับธนาคารแล้ว จึงไม่ควรมีผลกำไรหรือขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตรา ณ วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีสำหรับยอดคงเหลือของทรัพย์สินและหนี้สินดังกล่าวที่เป็นเงินตราต่างประเทศเพราะฉะนั้นจึงไม่จำเป็นต้องคำนวณค่าหรือราคาเป็นเงินตราไทย ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (5)ทั้งนี้เพราะบริษัทฯ ไม่ต้องรับผิดชอบในความเปลี่ยนแปลงของอัตราแลกเปลี่ยนอีก ซึ่งเป็นไปตามมาตรฐานการบัญชีระหว่างประเทศ IAS ฉบับที่ 21 ที่ให้คำนวณค่าหรือราคาของเงินตราต่างประเทศที่มียอดคงเหลืออยู่ในวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีด้วยอัตราปิด(CLOSING RATE) เช่นเดียวกับประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (5) เว้นเสียแต่ได้ทำสัญญาซื้อขายอัตราแลกเปลี่ยนล่วงหน้า (FORWARD RATE) ไว้ ความเห็นของบริษัทฯ ในกรณีดังกล่าวถูกต้องหรือไม่
      2. กรณีที่บริษัทฯ ทำการซื้อขายอัตราแลกเปลี่ยนล่วงหน้ากับธนาคารสำหรับทรัพย์สินหรือหนี้สิน เพื่อป้องกันความเสี่ยงจากอัตราแลกเปลี่ยน (EXCHANGE RISK) โดยใช้วิธีการบันทึกบัญชี HEDGE ACCOUNTING ตามมาตรฐานการบัญชีของ AICPA(SFSAS ฉบับที่ 52 เรื่อง FOREIGN CURRENCY กำหนดโดย FASB) ทั้งนี้ ตามมาตรฐานการบัญชีฉบับดังกล่าวมีนัยสำคัญคือจะต้องบันทึกบัญชีธนาคารตามภาระผูกพันอัตราแลกเปลี่ยนเดียวกับในวันที่เกิดรายการ และบันทึกผลต่างระหว่างอัตราแลกเปลี่ยน ณ วันที่เกิดรายการกับอัตราแลกเปลี่ยนล่วงหน้า เป็นกำไรหรือขาดทุนจากการทำสัญญาแลกเปลี่ยนเงินตราล่วงหน้า รวมทั้ง ณ วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชี ถ้าทรัพย์สินหรือหนี้สินที่เป็นเงินตราต่างประเทศมียอดคงเหลืออยู่ก็ต้องคำนวณค่าหรือราคาของเงินตราต่างประเทศด้วยอัตราปิด(CLOSING RATE) เช่นเดียวกับตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (5) แต่การคำนวณเงินตราต่างประเทศตามภาระผูกพันของธนาคารที่มีต่อบริษัทฯ ณ วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชี ก็ต้องใช้อัตราแลกเปลี่ยนเดียวกันกับที่ใช้คำนวณทรัพย์สินหรือหนี้สินของบริษัทฯ เพราะมูลหนี้เกิดจากทรัพย์สินหรือหนี้สินเงินตราต่างประเทศจำนวนเดียวกัน ย่อมไม่มีผลต่างจากอัตราแลกเปลี่ยน ความเห็นของบริษัทฯถูกต้องหรือไม่
      ทั้งนี้ การอ้างมาตรฐานการบัญชีดังกล่าวเป็นไปตามหลักเกณฑ์ของคณะกรรมการกำกับหลักทรัพย์และตลาดหลักทรัพย์ (ก.ล.ต.) ซึ่งกำหนดให้บริษัทฯ จัดทำงบการเงิน โดยคำนึงถึงมาตรฐานการบัญชีของไทยซึ่งกำหนดโดยสมาคมนักบัญชี และผู้สอบบัญชีรับอนุญาตแห่งประเทศไทยและได้รับความเห็นชอบจากคณะกรรมการควบคุมการประกอบวิชาชีพสอบบัญชี และในกรณีที่มาตรฐานการบัญชีของไทยยังครอบคลุมไม่ถึง ก็ให้ใช้มาตรฐานการบัญชีระหว่างประเทศ (IAS) หรือมาตรฐานการบัญชีของสหรัฐอเมริกา (AICPA) ตามลำดับ

แนววินิจฉัย

:     1. ปัจจุบันได้มีประกาศกระทรวงการคลังให้ใช้อัตราแลกเปลี่ยนลอยตัว (MANAGED
FLOAT) ดังนั้น ในการคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล บริษัทฯ ต้องปฏิบัติตามคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป.72/2540 เรื่อง การปฏิบัติเกี่ยวกับการคำนวณรายได้และรายจ่ายของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล เนื่องจากการปรับปรุงระบบการแลกเปลี่ยนเงินตรา ลงวันที่ 24 กรกฎาคม พ.ศ. 2540 โดยบริษัทฯ อาจเลือกนำผลกำไรหรือขาดทุนจากการตีราคาทรัพย์สินหรือหนี้สินมารวมเป็นรายได้หรือรายจ่ายได้ทั้งจำนวนในรอบระยะเวลาบัญชี ตามข้อ 1 หรือจะเลือกนำเฉพาะผลกำไรหรือขาดทุนที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีที่สิ้นสุดในหรือหลังวันที่ 2 กรกฎาคม 2540 ซึ่งเป็นรอบระยะเวลาบัญชีแรกที่มีการปรับปรุงระบบการแลกเปลี่ยนเงินตรา ตามประกาศกระทรวงการคลังมาเป็นรายได้หรือรายจ่ายในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีตามข้อ 2 หรือจะเลือกคำนวณกำไรหรือขาดทุนจาก
การตีราคาทรัพย์สินหรือหนี้สินตามส่วนเฉลี่ยของมูลค่าทรัพย์สินหรือหนี้สินนั้น ตั้งแต่รอบระยะเวลาบัญชีแรกเป็นต้นไป แต่ไม่เกินห้ารอบระยะเวลาบัญชี ตามข้อ 3 แห่งคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป.72/2540 ฯลฯ ลงวันที่ 24 กรกฎาคม พ.ศ. 2540 ก็ได้
      2. กรณีบริษัทฯ มีทรัพย์สินหรือหนี้สินซึ่งมีค่าหรือราคาเป็นเงินตราต่างประเทศ และบริษัทฯได้ทำสัญญาซื้อขายเงินตราต่างประเทศ โดยใช้อัตราแลกเปลี่ยนล่วงหน้าคงที่ (FORWARD RATE) ไว้กับธนาคารหรือสถาบันการเงินเพื่อชำระหรือรับชำระราคาทรัพย์สินหรือหนี้สิน สัญญาดังกล่าวย่อมมีผลบังคับใช้ระหว่างบริษัทฯ และธนาคารหรือสถาบันการเงินนั้นเท่านั้น แต่ในการคำนวณมูลค่าหรือราคาทรัพย์สินหรือหนี้สินที่เหลืออยู่ในวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชี (31 ธันวาคม) เพื่อคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิ บริษัทฯ จะต้องคำนวณค่าหรือราคาทรัพย์สินเป็นเงินตราไทย ตามอัตราถัวเฉลี่ยที่ธนาคารพาณิชย์รับซื้อ ซึ่งธนาคารแห่งประเทศไทยได้คำนวณไว้และคำนวณค่าหรือราคาหนี้สินเป็นเงินตราไทย ตามอัตราเฉลี่ยที่ธนาคารพาณิชย์ขาย ซึ่งธนาคารแห่งประเทศไทยได้คำนวณไว้ ตามมาตรา 65 ทวิ (5) วรรค 1 แห่งประมวลรัษฎากร และหากบริษัทฯ มีผลขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศ บริษัทฯ มีสิทธินำผลขาดทุนนั้น มาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นได้
      3. กรณีที่บริษัทฯ ทำสัญญากู้เงินจากธนาคารหรือสถาบันการเงินเป็นเงินตราต่าประเทศและได้ทำสัญญาประกันความเสี่ยงจากอัตราแลกเปลี่ยน (SWAP) เป็นกรณีที่บริษัทฯ ได้จัดเตรียมวิธีการเพื่อลดความเสี่ยงจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศของกิจการ แต่อย่างไรก็ตามในการคำนวณมูลค่าหรือราคาทรัพย์สินหรือหนี้สินของกิจการ บริษัทฯ ยังคงมีหน้าที่ต้องปฏิบัติ ตามมาตรา 65 ทวิ (5) วรรค 1 แห่งประมวลรัษฎากรเช่นเดียวกับข้อ 2 หรือจะเลือกปฏิบัติ ตามคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป. 72/2540 ฯลฯ ลงวันที่ 24 กรกฎาคม พ.ศ. 2540 ตามข้อ 1. ก็ได้

เลขตู้

: 61/26296