เลขที่หนังสือ

: กค 0811/04270

วันที่

: 9 เมษายน 2541

เรื่อง

: แนวทางปฏิบัติของคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป.72/2540

ข้อกฎหมาย

: มาตรา 65 ทวิ (5), คำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป.72/2540, พระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 145) พ.ศ. 2527

ข้อหารือ

: ขอสอบถามแนวทางปฏิบัติตามคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป.72/2540 ฯ ลงวันที่ 24
กรกฎาคม พ.ศ. 2540 ดังนี้
1. ให้อธิบายรายละเอียดของคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป.72/2540 ฯ ลงวันที่ 24
กรกฎาคม พ.ศ. 2540 ทั้ง 4 ข้อ โดยเฉพาะในข้อ 4 ของคำสั่งที่ระบุว่า "เมื่อ
บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลใด ได้เลือกปฏิบัติตาม ข้อ 1 ข้อ 2 หรือข้อ 3 แล้ว
บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้น ต้องปฏิบัติอย่างเดียวกันทั้งในด้านรายได้และรายจ่ายและทั้งในบัญชีของ
บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นเอง รวมตลอดทั้งในบัญชีเพื่อประโยชน์ในการคำนวณกำไรสุทธิหรือ
ขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลด้วย" ซึ่งส่งผลกระทบในทางบัญชี เนื่องจากผลกำไรหรือขาดทุน
จากอัตราแลกเปลี่ยนของทรัพย์สินและหนี้สินโดยปกติจะนำมารวมคำนวณเป็นรายได้หรือรายจ่ายทั้งจำนวน
ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น ๆ
2. ความในข้อ 3. ของคำสั่งกรมสรรพากรฉบับดังกล่าว ซึ่งกำหนดว่าบริษัทหรือ
ห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลจะเลือกคำนวณกำไรหรือขาดทุนจากการตีราคาทรัพย์สินหรือหนี้สินตามส่วนเฉลี่ยของ
มูลค่าทรัพย์สินหรือหนี้สินนั้นตั้งแต่รอบระยะเวลาบัญชีแรกดังกล่าวเป็นต้นไป แต่ไม่เกินห้า
รอบระยะเวลาบัญชีก็ได้ ดังนั้น ในกรณีที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลใดคำนวณค่าหรือราคาเป็นเงินตรา
ไทย ตามมาตรา 65 ทวิ (5) วรรคหนึ่ง แห่งประมวลรัษฎากร แล้วผลของการคำนวณถ้ามีผลกำไรหรือ
ขาดทุนเท่าใด บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้น สามารถนำมารวมคำนวณเป็นรายได้หรือรายจ่ายแล้วแต่
กรณีภายในระยะเวลาไม่เกิน 5 ปี ตามวิธีเส้นตรงโดยไม่ต้องคำนึงว่ามูลค่าของทรัพย์สินหรือหนี้สิน
คงเหลือนั้นจะมียอดคงเหลืออีกต่อไปหรือไม่
ตัวอย่าง บริษัททำสัญญาซื้อเครื่องจักรจากต่างประเทศในวันที่ 1 มกราคม 2540 เป็นเงิน
100,000 ดอลล่าร์สหรัฐ มีกำหนดชำระภายใน 2 ปี นับแต่วันทำสัญญาซื้อขายในวันที่บริษัทได้เครื่องจักร
นั้นมา อัตราแลกเปลี่ยนเงินดอลลาร์สหรัฐเป็นเงินตราไทยเท่ากับ 25.75 บาท/ดอลลาร์ บริษัทได้
ลงบัญชีเจ้าหนี้โดยคำนวณค่าเครื่องจักรเป็นเงินตราไทยได้ 2,575,000 บาท ถ้าในวันสุดท้ายของ
รอบระยะเวลาบัญชีคือวันที่ 31 ธันวาคม 2540 อัตราแลกเปลี่ยนเงินดอลลาร์สหรัฐเป็นเงินตราไทยตาม
อัตราถัวเฉลี่ยธนาคารพาณิชย์ขาย ซึ่งธนาคารแห่งประเทศไทยได้คำนวณไว้เป็น 32.41 บาท/ดอลลาร์
ทำให้ยอดเงินในบัญชีเจ้าหนี้ค่าเครื่องจักรในวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีเพิ่มสูงขึ้นเป็นเงิน
3,241,000 บาท บริษัทจึงมีผลขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยน 666,000 บาท บริษัทมีสิทธินำผลขาดทุน
ดังกล่าว มาถือเป็นรายจ่ายได้ในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีเป็นจำนวนรอบละเท่า ๆ กัน คือ
รอบระยะเวลาบัญชีละ 133,200 บาท เป็นเวลา 5 รอบระยะเวลาบัญชี ถูกต้องหรือไม่

แนววินิจฉัย

: 1. กรณีข้อหารือตาม 1 อธิบายได้ดังนี้
(1) ข้อ 1 ของคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป.72/2540 ฯ ลงวันที่ 24 กรกฎาคม
พ.ศ. 2540 เป็นเรื่องการคำนวณรายได้หรือรายจ่าย ที่เกิดจากการคำนวณค่าหรือราคาของทรัพย์สิน
หรือหนี้สิน ซึ่งมีค่าหรือราคาเป็นเงินตราต่างประเทศที่เหลืออยู่ในวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชี
บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลต้องคำนวณค่าหรือราคาเป็นเงินตราไทยตามอัตราถัวเฉลี่ยที่ธนาคารพาณิชย์
ขาย ซึ่งธนาคารแห่งประเทศไทยได้คำนวณไว้ ตามมาตรา 65 ทวิ (5) วรรคหนึ่ง แห่ง
ประมวลรัษฎากร หากบริษัทฯ มีผลขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนดังกล่าว ก็มีสิทธินำมาถือเป็นรายจ่ายใน
การคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวได้และในกรณีมีกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยนดังกล่าว
บริษัทฯ ก็ต้องนำมารวมคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้ในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวด้วย และให้
บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้น นำผลขาดทุนหรือผลกำไรดังกล่าวมาถือเป็นรายจ่ายใน
รอบระยะเวลาบัญชีนั้นได้ทั้งจำนวน
ตัวอย่างเช่น บริษัททำสัญญากู้เงินจากต่างประเทศในวันที่ 1 มกราคม 2540 เป็นเงิน
100,000 เหรียญสหรัฐ มีกำหนดชำระภายใน 3 ปี นับแต่วันทำสัญญากู้และในวันทำสัญญา
อัตราแลกเปลี่ยนเงินเหรียญสหรัฐเป็นเงินตราไทยเท่ากับ 25.75 บาท บริษัทได้ลงบัญชีเจ้าหนี้โดย
คำนวณเป็นเงินตราไทยได้ 2,575,000 บาท ถ้าในวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีคือวันที่ 31
ธันวาคม 2540 อัตราแลกเปลี่ยนเงินเหรียญสหรัฐเป็นเงินตราไทยตามอัตราถัวเฉลี่ยธนาคารพาณิชย์ขาย
ซึ่งธนาคารแห่งประเทศไทยได้คำนวณไว้เป็น 32.41 บาทต่อ 1 เหรียญสหรัฐ ทำให้ยอดเงินในบัญชี
เจ้าหนี้ ในวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีเพิ่มสูงขึ้นเป็นเงิน 3,241,000 บาท ทำให้บริษัทมีผล
ขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตรา 666,000 บาท กรณีดังกล่าวบริษัทสามารถนำผลขาดทุนดังกล่าวมา
ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิ เพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลใน
รอบระยะเวลาบัญชี ปี 2540 ได้ทั้งจำนวน
(2) กรณีตามข้อ 2 ของคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป.72/2540 ฯ ลงวันที่ 24 กรกฎาคม
พ.ศ. 2540 เป็นกรณีที่กรมสรรพากรผ่อนปรนให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล นำผลกำไรหรือขาดทุนจาก
การตีราคาทรัพย์สินดังกล่าวในข้อ 1 เฉพาะผลกำไรหรือขาดทุนที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีที่สิ้นสุดลง
ในหรือหลังวันที่ 2 กรกฎาคม พ.ศ. 2540 ซึ่งเป็นรอบระยะเวลาบัญชีแรกที่มีการปรับปรุงระบบการ
แลกเปลี่ยนเงินตราตามประกาศกระทรวงการคลัง ลงวันที่ 2 กรกฎาคม พ.ศ. 2540 มารวมคำนวณ
เป็นรายได้หรือรายจ่ายในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชี ดังต่อไปนี้ก็ได้ คือ
(ก) คำนวณตามส่วนแห่งมูลค่าทรัพย์สิน หรือหนี้สินที่ถึงกำหนดชำระในแต่ละ
รอบระยะเวลาบัญชีนับแต่รอบระยะเวลาบัญชีแรกดังกล่าวเป็นต้นไป
ตัวอย่าง สมมติกรณีตามตัวอย่างใน 1 บริษัทฯ มีหนี้ตามสัญญากู้เงิน 100,000
เหรียญสหรัฐ กำหนดชำระราคา 3 ปี ๆ ละ ดังนี้
(1) จำนวน 10,000 เหรียญสหรัฐ ในวันที่ 30 ธันวาคม 2540
(2) จำนวน 30,000 เหรียญสหรัฐ ในวันที่ 30 ธันวาคม 2541
(3) จำนวน 60,000 เหรียญสหรัฐ ในวันที่ 30 ธันวาคม 2542
ดังนั้น ณ วันที่ 31 ธันวาคม 2540 บริษัทฯ จะมีหนี้สินคงเหลือจำนวน 90,000 เหรียญสหรัฐเนื่องจาก
บริษัทฯได้ชำระหนี้สินที่ถึงกำหนดชำระ ณ วันที่ 30 ธันวาคม 2540 ไปแล้วเป็นจำนวน 10,000 เหรียญ
สหรัฐ ซึ่งหนี้สินที่คงเหลืออยู่ 90,000 เหรียญสหรัฐ คำนวณเป็นผลขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนได้เท่ากับ
599,400 บาท (90,000 x 6.66) และบริษัทฯ สามารถนำผลขาดทุนดังกล่าวถือเป็นรายจ่ายตามส่วน
แห่งมูลค่าหนี้สินที่ถึงกำหนดชำระในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีได้ 2 รอบ ดังนี้
รอบระยะเวลาบัญชีที่สิ้นสุดในวันที่ 31 ธันวาคม 2541 เป็นเงิน 199,800 บาท
รอบระยะเวลาบัญชีที่สิ้นสุดในวันที่ 31 ธันวาคม 2542 เป็นเงิน 399,600 บาท
(ข) คำนวณตามส่วนเฉลี่ยของระยะเวลาการชำระหนี้ นับแต่รอบระยะเวลาบัญชีแรก
ดังกล่าว ถึงรอบระยะเวลาบัญชีที่ต้องชำระหนี้ครั้งสุดท้าย
ตัวอย่าง สมมติกรณีตามตัวอย่างใน 1.บริษัทฯ มีหนี้ตามสัญญากู้ 100,000
เหรียญสหรัฐ แต่ต้องชำระภายในเวลา 3 ปี โดยมีระยะเวลาปลอดหนี้ 1 ปี ถ้าในรอบระยะเวลาบัญชีที่
สิ้นสุดในวันที่ 31 ธันวาคม 2540 บริษัทฯ มีผลขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราของหนี้สินที่เหลืออยู่
ในวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวเป็นเงิน 666,000 บาท ดังตัวอย่างใน 1. หากบริษัทฯ
จะนำผลขาดทุนดังกล่าวมาถือเป็นรายจ่ายในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีตามส่วนเฉลี่ยของระยะเวลาชำระ
หนี้ นับแต่รอบระยะเวลาบัญชีที่สิ้นสุดในหรือหลังวันที่ 2 กรกฎาคม 2540 ซึ่งตามตัวอย่างนี้ ได้แก่
รอบระยะเวลาบัญชีที่สิ้นสุดในวันที่ 31 ธันวาคม 2540 ถึงรอบระยะเวลาบัญชีที่ต้องชำระหนี้ครั้งสุดท้าย
รวม 3 ปี กรณีดังกล่าวบริษัทฯ สามารถนำผลขาดทุนดังกล่าวมาถือเป็นรายจ่ายได้ในแต่ละ
รอบระยะเวลาบัญชีเป็นจำนวนรอบละเท่า ๆ กัน คือ รอบระยะเวลาบัญชีละ 222,000 บาท
(3) กรณีตามข้อ 3 ของคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป.72/2540 ฯ ลงวันที่ 24 กรกฎาคม
พ.ศ. 2540 นั้น เป็นข้อผ่อนปรนเพื่อให้เกิดความยืดหยุ่นมากกว่าข้อ 2 ของคำสั่งกรมสรรพากรฉบับ
ดังกล่าว คือในกรณีที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลเลือกใช้วิธีการการคำนวณรายได้หรือรายจ่าย
เนื่องจากการปรับปรุงระบบการแลกเปลี่ยนเงินตราตาม ข้อ 3 ของคำสั่งกรมสรรพากรฉบับดังกล่าวแล้ว
ไม่ต้องคำนึงถึงมูลค่าของทรัพย์สินหรือหนี้สินว่าจะคงเหลืออยู่กี่ปีก็ตาม บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้น
สามารถเฉลี่ยผลกำไรหรือผลขาดทุนจากการตีราคาทรัพย์สินหรือหนี้สินที่เกิดในรอบระยะเวลาบัญชีที่สิ้นสุด
ลงในหรือหลังวันที่ 2 กรกฎาคม พ.ศ. 2540 ออกเป็นแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีก็ได้ แต่ทั้งนี้ต้องไม่เกิน
5 รอบระยะเวลาบัญชี เช่น กรณีที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลมีหนี้สินระยะสั้นไม่ถึง 1 ปี หรือหนี้สิน
ระยะยาวเกินกว่า 5 ปี บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล นั้น สามารถเฉลี่ยผลกำไรหรือขาดทุนออกเป็น
แต่ละรอบระยะเวลาบัญชีแต่ไม่เกิน 5 รอบระยะเวลาบัญชีก็ได้
(4) กรณีตามข้อ 4 ของคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป.72/2540 ฯ ลงวันที่ 24 กรกฎาคม
พ.ศ.2540 นั้น หมายความถึง ในกรณีที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลใดเลือกใช้วิธีการคำนวณผลกำไร
หรือผลขาดทุนตามข้อ 2 หรือข้อ 3 ของคำสั่งกรมสรรพากรฉบับดังกล่าวแล้ว จะต้องใช้วิธีการนั้นทั้งใน
บัญชีของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นเอง และในบัญชีเพื่อประโยชน์ในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสีย
ภาษีเงินได้นิติบุคคลด้วย โดยต้องใช้วิธีการนั้นกับทรัพย์สินหรือหนี้สินทุกรายการ หรือทุกสัญญา
อย่างไรก็ตามเพื่ออำนวยความสะดวกให้แก่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลให้ปฏิบัติ
เกี่ยวกับการบันทึกผลกำไรหรือขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศตามคำสั่งกรมสรรพากร
ที่ ท.ป.72/2540 ฯกรมสรรพากรจึงได้ผ่อนปรนให้บริษัท หรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่จะต้องคำนวณ
กำไรสุทธิให้เป็นไปตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 30 แต่ในการยื่นแบบแสดงรายการเสีย
ภาษีเงินได้นิติบุคคลมีความประสงค์จะนำผลกำไรหรือขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศมา
ถือเป็นรายได้หรือรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามข้อ 2 และข้อ 3 ของคำสั่งกรมสรรพากร ที่
ท.ป.72/2540 ฯ ก็ให้กระทำได้ โดยให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลหมายเหตุประกอบงบการเงินว่า
การคำนวณกำไรหรือขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชี
สิ้นสุดลงในหรือหลังวันที่ 2 กรกฎาคม 2540 ใช้วิธีการข้อใดของคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป.72/2540
ฯ และต้องหมายเหตุประกอบงบการเงินแต่ละปีจนกว่าการคำนวณรายได้หรือรายจ่ายตาม
คำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป.72/2540 ฯ จะหมดสิ้นไป โดยบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลไม่ต้องบันทึก
บัญชีและจัดทำงบกำไรขาดทุนให้เป็นวิธีการเดียวกับการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลก็ได้
2. กรณีข้อหารือตาม 2. แยกพิจารณาได้ดังนี้คือ
(1) กรณีที่บริษัทได้ติดตั้งเครื่องจักรเสร็จพร้อมใช้งานได้แล้ว ณ สิ้น
รอบระยะเวลาบัญชี 2540 บริษัทฯ มีผลขาดทุนจากการคำนวณค่าหรือราคาของเครื่องจักรเป็นเงินตรา
ไทย ตามมาตรา 65 ทวิ (5) วรรคหนึ่ง แห่งประมวลรัษฎากร กรณีดังกล่าวถือเป็นผลขาดทุนจาก
การปรับปรุงอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราซึ่งบริษัทมีสิทธิ์นำผลขาดทุนดังกล่าวมาเฉลี่ยออกเป็นแต่ละ
รอบระยะเวลาบัญชี แต่ไม่เกิน 5 รอบระยะเวลาบัญชีตามข้อ 3 ของคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป.
72/2540 ฯ ลงวันที่ 24 กรกฎาคม พ.ศ. 2540
(2) กรณีที่เครื่องจักรที่บริษัทฯ ซื้อมาติดตั้งยังไม่แล้วเสร็จไม่อยู่ในสภาพที่พร้อมจะใช้
งานได้ เมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชี บริษัทฯ มีผลขาดทุนจากการคำนวณค่าหรือราคาของเครื่องจักรเป็น
เงินตราไทยตามมาตรา 65 ทวิ (5) วรรคหนึ่ง แห่งประมวลรัษฎากรแล้วให้บริษัทฯ นำผลขาดทุน
ดังกล่าวมาถือเป็นส่วนหนึ่งของมูลค่าต้นทุนของทรัพย์สิน เพื่อการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาตาม
พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการกำหนด หลักเกณฑ์ วิธีการ เงื่อนไข และ
อัตราการหักค่าสึกหรอ และค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สิน (ฉบับที่ 145) พ.ศ. 2527

เลขตู้

: 61/26573