เลขที่หนังสือ

: กค 0811/31005

วันที่

: 9 มิถุนายน 2543

เรื่อง

: ภาษีเงินได้และภาษีมูลค่าเพิ่ม กรณีการก่อสร้างอาคารที่ได้รับสิทธิการเช่าจากกรมธนารักษ์

ข้อกฎหมาย

: มาตรา 77/1, มาตรา 82/6

ข้อหารือ

: บริษัทฯ ประกอบธุรกิจด้านการให้บริการต่าง ๆ และธุรกิจค้าอสังหาริมทรัพย์ทั้งบ้านพัก
อาศัยและอาคารชุด ได้รับการคัดเลือกให้เป็นผู้พัฒนาระบบสาธารณูปโภคพื้นฐานในที่ราชพัสดุบริเวณ
สถานีขนส่งหมอชิต โดยมีข้อตกลงกับกรมธนารักษ์ดังนี้
1. บริษัทฯ จะต้องก่อสร้างอาคารเป็น 2 ส่วนในพื้นที่ราชพัสดุ
ส่วนแรก เรียกว่า “พื้นที่ชดเชย” โดยหลังจากที่ก่อสร้างอาคารเสร็จสมบูรณ์แล้วจะ
ต้องยกกรรมสิทธิ์ให้กรมธนารักษ์ พื้นที่ส่วนนี้บริษัทฯ ไม่สามารถนำไปใช้ประโยชน์ในเชิงพาณิชย์ได้
ส่วนที่สอง เรียกว่า “พื้นที่ยกกรรมสิทธิ์” ซึ่งพื้นที่ส่วนนี้ตามสัญญาระบุว่าให้บริษัทฯ นำ
ไปใช้ประโยชน์ในเชิงพาณิชย์ได้มีระยะเวลา 30 ปี และมีสิทธิต่อสัญญาได้อีก 2 คราว คราวละ 10 ปี
เมื่อบริษัทฯ ก่อสร้างอาคารส่วนนี้เสร็จแล้วกรรมสิทธิ์ในส่วนของโครงสร้างทั้งหมดจะตกเป็นของ
กรมธนารักษ์ทันที ส่วนระบบสาธารณูปโภคในพื้นที่ดังกล่าวตามสัญญา กำหนดให้กรรมสิทธิ์จะตกเป็นของ
กรมธนารักษ์เมื่อสิ้นสุดอายุการบริหารโครงการ
2. นอกจากค่าก่อสร้างพื้นที่ทั้ง 2 ส่วนแล้ว บริษัทฯ จะต้องชำระค่าธรรมเนียมต่าง ๆ ให้
กรมธนารักษ์อีกดังนี้
(1) ค่าธรรมเนียมการจัดประโยชน์ในการพัฒนาโครงการ จำนวน 550 ล้านบาท
(2) ค่าธรรมเนียมในการบริการโครงการในระหว่างที่บริษัทฯ ได้สิทธิบริหารใน
อาคารส่วนที่ 2 เป็นเงินปีละ 5,350,965 บาท ปรับเพิ่มขึ้น 15% ทุก 5 ปี
(3) ค่าธรรมเนียมในการใช้ที่ดินระหว่างก่อสร้างอาคารทั้ง 2 ส่วน เป็นเงินเดือนละ
509,300 บาท
ในการออกแบบก่อสร้างทั้งหมดจะต้องได้รับความเห็นชอบจากกรมธนารักษ์และ
กรมธนารักษ์จะเป็นผู้ดำเนินการขออนุญาตก่อสร้างเอง
จากการที่บริษัทฯ ได้รับสิทธิในการบริหารเฉพาะใน “พื้นที่ยกกรรมสิทธิ์” นั้น บริษัทฯ มี
วัตถุประสงค์จะดำเนินธุรกิจดังต่อไปนี้
(ก) จัดพื้นที่บางส่วนให้เช่าประมาณ 40%
(ข) ดำเนินการประกอบธุรกิจในพื้นที่ 60% เอง เช่น ให้บริการจัดเป็นบูธแสดงสินค้า
เก็บค่าจอดรถ จัดพื้นที่ให้ติดป้ายโฆษณา สวนสนุก ศูนย์อาหาร ฯลฯ
(ค) ให้บริการ ด้านสาธารณูปโภค เช่น ไฟฟ้า โทรศัพท์ ทำความสะอาด รักษา
ความปลอดภัยโดยเก็บจากผู้เช่าพื้นที่ตามข้อ (ก)
บริษัทฯ จึงหารือว่า
1. ภาษีเงินได้นิติบุคคล
(1) เงินค่าก่อสร้างอาคารทั้งหมดในส่วนแรกและส่วนที่สองตาม 1. และเงิน
ค่าธรรมเนียม 550 ล้านบาท ตาม 2.(1) บริษัทฯ นำมาถือเป็นต้นทุนเพื่อการได้มาซึ่งสิทธิการเช่าเป็น
เวลา 30 ปี ถูกต้องหรือไม่
(2) ค่าธรรมเนียมที่บริษัทฯ จะต้องจ่ายให้กรมธนารักษ์ตาม 2. จะต้องหักภาษีเงินได้
ณ ที่จ่ายหรือไม่
2. ภาษีมูลค่าเพิ่ม
(1) ภาษีมูลค่าเพิ่มจากการก่อสร้างอาคารทั้งสองส่วน บริษัทฯ นำมาหักออกจาก
ภาษีขายได้ทั้งหมดหรือจะต้องเฉลี่ยภาษีซื้อ ถ้าเฉลี่ยภาษีซื้อจะต้องเฉลี่ยภาษีซื้ออย่างใด
(2) ภาษีมูลค่าเพิ่มที่เกิดจากการก่อสร้างสาธารณูปโภคทั้งหมด เช่น ระบบไฟฟ้า
ประปา โทรศัพท์ ฯลฯนำมาถือเป็นภาษีซื้อหักออกจากภาษีขายในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้ทั้งหมด
ใช่หรือไม่
(3) หากบริษัทฯ ประกอบธุรกิจค้าอสังหาริมทรัพย์ซึ่งต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะรวมทั้งมี
รายได้จากการให้เช่าอาคารซึ่งได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม และมีรายได้จากการให้บริการบริหารอาคาร
แก่ผู้เช่าอาคารซึ่งต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม นอกจากนั้นยังมีรายได้ดอกเบี้ยรับที่เกิดจากการนำเงินลงทุนไป
ฝาก ในกรณีที่บริษัทฯ มีภาษีซื้ออันเกิดจากการซื้อสินค้าหรือรับบริการซึ่งเป็นค่าใช้จ่ายที่นำมาใช้ร่วมกันใน
กิจการ ซึ่งไม่สามารถแยกได้ว่าใช้ในกิจการใด บริษัทฯ ต้องเฉลี่ยภาษีซื้อตามส่วนของรายได้ทั้ง 3
ประเภทหรือไม่อย่างใด และดอกเบี้ย เงินฝากต้องนำมาเป็นฐานในการเฉลี่ยภาษีซื้อหรือไม่
(4) ในกรณีที่ก่อสร้างอาคารเสร็จแล้ว ต่อมาบริษัทฯ จะโอนสิทธิการเช่าหรือการหา
ผลประโยชน์ไปให้ผู้อื่นบางส่วนหรือทั้งหมดจะถือเป็นการขายทรัพย์สินที่ไม่มีรูปร่างต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม
หรือไม่
(5) กรมธนารักษ์ซึ่งเป็นส่วนราชการ จึงได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มไม่ต้องเรียกเก็บ
ภาษีขาย ถูกต้องหรือไม่
3. ภาษีโรงเรือน กรณีบริษัทฯ จะต้องจ่ายภาษีโรงเรือนแทนกรมธนารักษ์ตามเงื่อนไข
สัญญานั้น เมื่อบริษัทฯ ให้ลูกค้าเช่าต่อจะต้องเสียภาษีโรงเรือนซ้ำอีกหรือไม่

แนววินิจฉัย

: 1. ภาษีเงินได้นิติบุคคล
(1) เงินค่าก่อสร้างอาคารทั้งสองส่วน และค่าธรรมเนียมการจัดประโยชน์ใน
การพัฒนาโครงการจำนวน 550 ล้านบาทที่บริษัทฯ จ่ายให้กรมธนารักษ์ตามข้อเท็จจริงดังกล่าว บริษัทฯ
มีสิทธินำมาคำนวณหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีได้ในฐานะต้นทุนเพื่อการได้
มาซึ่งสิทธิการเช่าไม่เกินร้อยละ 100 หารด้วยจำนวนปีอายุการเช่าและอายุที่ต่อได้รวมกัน ตามมาตรา
4(3) แห่งพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 145) พ.ศ. 2527
(2) กรมธนารักษ์ไม่เข้าลักษณะเป็นบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ตามมาตรา 39
แห่งประมวลรัษฎากร จึงไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล กรณีบริษัทฯ จ่ายเงินค่า ธรรมเนียมให้
แก่กรมธนารักษ์จึงไม่มีหน้าที่หักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย แต่อย่างใด
2. ภาษีมูลค่าเพิ่ม
(1) กรณีบริษัทฯ ก่อสร้างอาคารทั้ง 2 ส่วนในพื้นที่ราชพัสดุ เมื่อก่อสร้างเสร็จ
กรรมสิทธิ์ในอาคารตกเป็นของกรมธนารักษ์ โดยบริษัทฯ มีสิทธิใช้ประโยชน์ในอาคารตามข้อเท็จจริง
ดังกล่าว บริษัทฯ ไม่มีสิทธินำภาษีซื้อทั้งหมดที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารไปหักออกจากภาษีขายใน
การคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม ทั้งนี้ ตามข้อ 3 ของคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป.90/2542 เรื่อง การเสีย
ภาษีมูลค่าเพิ่มและการหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย สำหรับการให้บริการเช่าอสังหาริมทรัพย์ตามมาตรา
81(1)(ต) การโอนสิทธิการเช่าอสังหาริมทรัพย์ตามมาตรา 77/1(8) และ (9)และการให้บริการตาม
มาตรา 77/1(10) แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 29 ตุลาคม พ.ศ. 2542
(2) กรณีบริษัทฯ ได้ก่อสร้างระบบสาธารณูปโภคเพื่อใช้ในการประกอบกิจการที่ต้องเสีย
ภาษีมูลค่าเพิ่มและนำมาให้บริการแก่ผู้เช่าอาคาร ภาษีซื้อทั้งหมดที่เกิดจากการก่อสร้าง ระบบ
สาธารณูปโภค ย่อมนำมาหักออกจากภาษีขายในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้
(3) กรณีบริษัทฯ ประกอบกิจการทั้งประเภทที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ได้แก่ การ
ให้บริการบริหารอาคารแก่ผู้เช่าอาคาร และประเภทที่ไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ได้แก่
การขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร และการให้เช่าอาคาร ภาษีซื้ออันเกิดจากการซื้อสินค้า
หรือรับบริการที่นำมาใช้ในกิจการทั้งสองประเภท โดยไม่สามารถแยกได้อย่างชัดแจ้งว่าภาษีซื้อที่เกิดจาก
สินค้าหรือบริการดังกล่าวเป็นภาษีซื้อของกิจการประเภทใด บริษัทฯ จะต้องเฉลี่ยภาษีซื้อตามส่วนของ
รายได้ของกิจการทั้งสองประเภท ตามหลักเกณฑ์ของข้อ 2 แห่งประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับ
ภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 29) เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการเฉลี่ยภาษีซื้อ ตามมาตรา
82/6 แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 9 มีนาคม พ.ศ. 2535
สำหรับรายได้จากดอกเบี้ยเงินฝาก ในการเฉลี่ยภาษีซื้อไม่ต้องนำดอกเบี้ยเงินฝาก
มารวมเป็นฐานรายได้ของกิจการทั้งสองประเภทแต่อย่างใด ทั้งนี้ ตามข้อ 4 วรรคสองของ
ประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 29)ฯ ลงวันที่ 9 มีนาคมพ.ศ. 2535
(3) กรณีบริษัทฯ โอนสิทธิการเช่าหรือการหาผลประโยชน์ไปให้แก่ผู้อื่นถือเป็นการขาย
สินค้าไม่มีรูปร่างตามมาตรา 77/1(8) และ (9) แห่งประมวลรัษฎากร บริษัทฯ มีหน้าที่ต้องเสีย
ภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามมาตรา 77/2 แห่งประมวลรัษฎากร ทั้งนี้ ตามข้อ 4 แห่งคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป.
90/2542 ฯ ลงวันที่ 29 ตุลาคม พ.ศ. 2542
(4) กรณีกรมธนารักษ์ขายสินค้าหรือให้บริการ หากกรมธนารักษ์ได้ส่งรายรับทั้งสิ้นให้แก่
รัฐโดยไม่หักรายจ่าย ย่อมได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามมาตรา 81(1)(ท) แห่งประมวลรัษฎากร
3. กรณีหารือเกี่ยวกับภาษีโรงเรือน ขอให้สอบถามไปยังกรุงเทพมหานคร ซึ่งเป็น
หน่วยงานที่จัดเก็บโดยตรงต่อไป

เลขตู้

: 63/29409