เลขที่หนังสือ

: กค 0811/พ.ก.1479

วันที่

: 11 ตุลาคม 2543

เรื่อง

: ภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีธุรกิจเฉพาะ กรณีการก่อสร้างอสังหาริมทรัพย์ลงบนที่ดินเช่า

ข้อกฎหมาย

: มาตรา 91/1(4), มาตรา 82/3

ข้อหารือ

: บริษัท A. จำกัด ซึ่งเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม โดยประกอบธุรกิจจัดเตรียม
อาหารและเครื่องดื่มให้กับสายการบินนานาชาติเพื่อให้บริการผู้โดยสารที่เดินทางโดยอากาศยานที่เข้ามา
ใช้บริการท่าอากาศยานกรุงเทพฯ ได้ทำสัญญาเช่าที่ดินกับการท่าอากาศยานแห่งประเทศไทยเพื่อใช้
ปลูกสร้างอาคารโภชนาการสำหรับใช้ประกอบกิจการของบริษัทฯ โดยข้อ 1(3) ของสัญญาเช่าที่ดิน
ดังกล่าวกำหนดให้กรรมสิทธิ์ในอาคารและส่วนควบของอาคารที่บริษัทฯ สร้างบนที่ดินเช่าต้องตกเป็นของ
กระทรวงการคลังนับตั้งแต่บริษัทฯ ได้กระทำการก่อสร้างหรือติดตั้งเป็นต้นไป บริษัทฯ เห็นว่า
1. เนื่องจากกรรมสิทธิ์ในอาคารและส่วนควบของอาคารที่บริษัทฯ สร้างบนที่ดินเช่าจะต้องตก
เป็นของกระทรวงการคลังในขณะที่ก่อสร้างหรือติดตั้ง ดังนั้น ในขณะที่อาคารตกเป็นกรรมสิทธิ์ของ
กระทรวงการคลัง อาคารยังไม่มีสภาพเป็นอสังหาริมทรัพย์ จึงไม่ถือว่า บริษัทฯ ได้ขายหรือโอน
อสังหาริมทรัพย์ใด ๆ ให้กับกระทรวงการคลัง บริษัทฯ จึงไม่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ อีกทั้ง
สิ่งปลูกสร้างซึ่งบริษัทฯ สร้างบนที่ดินเช่าก็สร้างเพื่อตอบแทนสิทธิการเช่า และบริษัทฯ ไม่ได้ขายทรัพย์สิน
หรือให้บริการใด ๆ กับกระทรวงการคลัง บริษัทฯ จึงไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเช่นกัน
2. เนื่องจากค่าใช้จ่ายต่าง ๆ ที่บริษัทฯ ต้องจ่ายไปในการก่อสร้างอาคาร เช่น ค่าจ้าง
ก่อสร้างอาคาร ค่าวัสดุอุปกรณ์ ค่าสัมภาระ เป็นค่าใช้จ่ายที่บริษัทฯ จ่ายเพื่อให้ได้มาซึ่งสิทธิการเช่าและ
สิทธิการเช่าที่บริษัทฯ ได้มาก็ถูกนำมาใช้ในการประกอบธุรกิจที่อยู่ในระบบภาษีมูลค่าเพิ่มดังนั้น
ภาษีมูลค่าเพิ่มที่บริษัทถูกผู้ประกอบการอื่นเรียกเก็บจากค่าใช้จ่ายเหล่านั้น จึงเป็นภาษีซื้อที่เกี่ยวข้องกับ
ธุรกิจที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มของบริษัทฯ บริษัทฯ จึงไม่สามารถนำภาษีซื้อดังกล่าวมาหักออกจากภาษีขาย
หรือขอคืนเป็นเงินสดได้

แนววินิจฉัย

: 1. การก่อสร้างอสังหาริมทรัพย์ลงบนที่ดินเช่า โดยมีข้อตกลงให้กรรมสิทธิ์ในอสังหาริมทรัพย์
นั้นตกเป็นของเจ้าของที่ดินในทันทีที่ลงมือก่อสร้างหรือเมื่อก่อสร้างเสร็จสมบูรณ์ เข้าลักษณะเป็น
การขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร ตามมาตรา 91/1(4) และมาตรา 91/2(6) แห่ง
ประมวลรัษฎากร ซึ่งความรับผิดในการเสียภาษีธุรกิจเฉพาะมีดังนี้
1.1 ตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ถึงวันที่ 30 มกราคม 2542 ผู้ประกอบการมีหน้าที่เสีย
ภาษีธุรกิจเฉพาะในอัตราร้อยละ 3.0 ของราคาอสังหาริมทรัพย์ดังกล่าว ตามมาตรา 91/6(3) แห่ง
ประมวลรัษฎากร โดยความรับผิดในการเสียภาษีเกิดขึ้นทันทีที่มีการส่งมอบอสังหาริมทรัพย์
1.2 ตั้งแต่วันที่ 31 มกราคม 2542 เป็นต้นไป เนื่องจากการโอนกรรมสิทธิ์ใน
อสังหาริมทรัพย์ให้เจ้าของที่ดินในทันทีที่ลงมือก่อสร้างหรือเมื่อก่อสร้างเสร็จสมบูรณ์ ไม่ต้องจดทะเบียน
สิทธิและนิติกรรมต่อเจ้าพนักงานที่ดิน ผู้ประกอบการจึงไม่มีหน้าที่เสียภาษีธุรกิจเฉพาะ ทั้งนี้ ตามมาตรา
91/8 วรรคสาม แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติม
ประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 34) พ.ศ. 2541 ประกอบกับมาตรา 4 แห่งพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่
342) พ.ศ. 2541
2. สัญญาเช่าที่ดินที่ 4-02/2538 ลงวันที่ 13 พฤศจิกายน 2538 ระหว่างการท่าอากาศยาน
แห่งประเทศไทย กับ บริษัท A. จำกัด เข้าลักษณะเป็นสัญญาต่างตอบแทนชนิดพิเศษนอกเหนือจาก
สัญญาเช่าธรรมดา ตามมาตรา 537 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ โดยปรากฏข้อเท็จจริงว่า
การก่อสร้างอาคารและส่วนควบของอาคารที่บริษัทฯ สร้างลงบนที่ดินเช่าเสร็จสมบูรณ์ในปี พ.ศ. 2541
ดังนั้น การโอนกรรมสิทธิ์ในอาคารและส่วนควบของอาคารที่บริษัทฯ สร้างลงบนที่ดินเช่าให้
กระทรวงการคลังตามข้อเท็จจริงข้างต้น เข้าลักษณะเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร
ตามมาตรา 91/1(4) และมาตรา 91/2(6) แห่งประมวลรัษฎากร บริษัทฯ จึงมีหน้าที่เสีย
ภาษีธุรกิจเฉพาะในอัตราร้อยละ 3.0 ของราคาอาคารและส่วนควบของอาคารดังกล่าว ตามมาตรา
91/6(3) แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบกับมาตรา 3(5) แห่งพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 244) พ.ศ.
2534 โดยความรับผิดในการเสียภาษีเกิดขึ้นทันทีที่มีการส่งมอบอาคารและส่วนควบของอาคารตามสัญญา
3. บริษัทฯ ไม่มีสิทธินำภาษีซื้อจากการปลูกสร้างอาคารและส่วนควบของอาคาร ดังกล่าวไป
หักออกจากภาษีขายในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามมาตรา 82/3 แห่งประมวลรัษฎากร ทั้งนี้ ตาม
มาตรา 82/5(6) แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบกับข้อ 2(3) ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากร
เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 42) เรื่อง การกำหนดภาษีซื้อที่ไม่ให้นำไปหักในการคำนวณ
ภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามมาตรา 82/5(6) แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 29 ธันวาคม พ.ศ. 2535

เลขตู้

: 63/29893