เลขที่หนังสือ

: กค 0811/11473

วันที่

: 12 ธันวาคม 2544

เรื่อง

: ภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย กรณีกิจการท่องเที่ยว

ข้อกฎหมาย

: มาตรา 77/2, มาตรา 79, คำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป.4/2528ฯ

ข้อหารือ

: สมาคมไทยบริการท่องเที่ยวหารือกรมสรรพากรเกี่ยวกับแนวทางปฏิบัติในการเสีย
ภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย กรณีกิจการท่องเที่ยว ซึ่งประกอบด้วยการประกอบกิจการ
เป็นตัวแทนให้บริการสำรองห้องพักโรงแรม การประกอบกิจการนำเที่ยว และการให้บริการเป็นตัวแทน
ขายตั๋วโดยสาร

แนววินิจฉัย

: 1. การเสียภาษีมูลค่าเพิ่มและการหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย กรณีเป็นตัวแทนให้บริการสำรอง
ห้องพักโรงแรม
1.1 กรณีที่ตัวแทนหรือตัวแทนช่วงให้บริการสำรองห้องพักโรงแรมแก่ผู้ใช้บริการทั้งกรณี
การสำรองห้องพักโรงแรมในประเทศและต่างประเทศ ถือว่าโรงแรมให้บริการห้องพักแก่ผู้ใช้บริการตาม
มาตรา 77/1(10) แห่งประมวลรัษฎากร มิใช่โรงแรมให้บริการห้องพักแก่ตัวแทนหรือตัวแทนช่วง ดังนั้น
โรงแรมในประเทศมีหน้าที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 77/2(1) แห่งประมวลรัษฎากร โดยต้อง
ออกใบกำกับภาษีให้แก่ผู้ใช้บริการตามมาตรา 86 แห่งประมวลรัษฎากร
1.2 กรณีโรงแรมกำหนดค่านายหน้าไว้ในราคาห้องพักโดยเสนอเป็นราคาสุทธิ เช่น
ราคาห้องพัก 100 บาท โรงแรมเสนอราคาให้แก่ตัวแทน 95 บาท ซึ่งตัวแทนสามารถบวกค่าบริการส่วน
เพิ่มขายให้แก่ตัวแทนช่วงหรือผู้ใช้บริการ ตัวแทนอาจขายให้แก่ตัวแทนช่วง 97 บาท และตัวแทนช่วงขาย
ต่อให้แก่ผู้ใช้บริการในราคา 100 บาท กรณีดังกล่าว เมื่อโรงแรมเก็บเงินจาก ตัวแทน 95 บาท ถือว่า
โรงแรมได้จ่ายค่าบำเหน็จตัวแทนให้แก่ตัวแทน โดยคำนวณจากผลต่างระหว่างราคาห้องพักที่ตัวแทนรับ
จากผู้ใช้บริการและราคาห้องพักที่จ่ายให้แก่โรงแรมจำนวน 5 บาท ซึ่งเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา
40(2) แห่งประมวลรัษฎากร หากตัวแทนเป็นบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ประกอบกิจการใน
ประเทศไทย โรงแรมในประเทศมีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย ในอัตราร้อยละ 3.0 ทั้งนี้ ตามข้อ
3/1 ของคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป.4/2528 เรื่อง สั่งให้ผู้จ่ายเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40
แห่งประมวลรัษฎากร มีหน้าที่หักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย ลงวันที่ 26 กันยายน พ.ศ. 2528 ซึ่งแก้ไข
เพิ่มเติมโดยคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป.101/2544 ฯ ลงวันที่ 27 มิถุนายน พ.ศ. 2544 แต่หาก
โรงแรมในต่างประเทศจ่ายค่าบำเหน็จตัวแทนโรงแรมในต่างประเทศไม่มีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้ ณ
ที่จ่าย แต่อย่างใด และตัวแทนมีหน้าที่ต้องเสียภาษี มูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ของค่าบำเหน็จ
ตัวแทนจำนวน 5 บาท ตามมาตรา 77/2(1) และมาตรา 80 แห่งประมวลรัษฎากร
1.3 กรณีที่โรงแรมกำหนดค่านายหน้าแก่ตัวแทนเป็นอัตราร้อยละ (คงที่) ของราคา
ห้องพัก เช่น ราคาห้องพัก 100 บาท ค่านายหน้าร้อยละ 5 และให้ตัวแทนจ่ายเป็นเงินยอดสุทธิให้แก่
โรงแรม หรือในกรณีโรงแรมกำหนดค่านายหน้าให้แก่ตัวแทนต่างหากจากราคาห้องพัก เมื่อผู้ใช้บริการ
จ่ายค่าห้องพักให้แก่โรงแรมโดยตรง โรงแรมจะจ่ายค่านายหน้าให้แก่ตัวแทนเมื่อผู้ใช้บริการห้องพัก
เสร็จสิ้นแล้ว กรณีดังกล่าวถือว่าโรงแรมให้บริการห้องพักแก่ผู้ใช้บริการมีหน้าที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มและ
ออกใบกำกับภาษีให้แก่ผู้ใช้บริการเช่นเดียวกับ 1.1 และถือว่าโรงแรมจ่ายค่าบำเหน็จตัวแทนให้แก่
ตัวแทน โรงแรมในประเทศมีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย เช่นเดียวกับ 1.2 และตัวแทนมีหน้าที่
ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเช่นเดียวกับ 1.2
1.4 กรณีตัวแทนหรือตัวแทนช่วงเรียกเก็บเงินค่าห้องพักจากผู้ใช้บริการ เช่น ค่าห้องพัก
100 บาท ผู้ใช้บริการที่เป็นบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลหรือนิติบุคคลอื่น ซึ่งเป็น ผู้จ่ายเงินไม่มีหน้าที่
ต้องหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย จากค่าห้องพัก เนื่องจากเป็นการจ่ายค่าบริการของโรงแรม ทั้งนี้ ตามข้อ
12/1 ของคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป.4/2528 ฯ ลงวันที่ 26 กันยายน พ.ศ. 2528 ซึ่งแก้ไข
เพิ่มเติมโดยคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป.104/2544 ฯ ลงวันที่ 15 กันยายน พ.ศ. 2544
1.5 กรณีตัวแทนช่วงเรียกเก็บเงินค่าห้องพักจากผู้ใช้บริการตามตัวอย่าง 100 บาท และ
จ่ายให้แก่ตัวแทน 97 บาท กรณีดังกล่าว ถือว่าตัวแทนได้จ่ายค่าบำเหน็จตัวแทนให้แก่ ตัวแทนช่วง โดย
คำนวณจากผลต่างระหว่างราคาห้องพักที่ตัวแทนช่วงรับจากผู้ใช้บริการและราคาห้องพักที่จ่ายให้แก่ตัวแทน
จำนวน 3 บาท (100 - 97) ซึ่งเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(2)แห่งประมวลรัษฎากร หาก
ตัวแทนเป็นบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลหรือนิติบุคคลอื่น และ ตัวแทนช่วงเป็น
บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ประกอบกิจการในประเทศไทย ตัวแทนมีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย
ในอัตราร้อยละ 3.0 ตามข้อ 3/1 ของคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป.4/2528 ฯ ลงวันที่ 26 กันยายน
พ.ศ. 2528 ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป.101/2544 ฯ ลงวันที่ 27 มิถุนายน
พ.ศ. 2544 และตัวแทนช่วงมีหน้าที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ของค่าบำเหน็จตัวแทน
ช่วงจำนวน 3 บาท ตามมาตรา 77/2(1) และมาตรา 80 แห่งประมวลรัษฎากร
2. การเสียภาษีมูลค่าเพิ่มและการหักภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย กรณีการประกอบกิจการ
นำเที่ยว
2.1 การประกอบกิจการนำเที่ยวโดยรับบริการนำนักท่องเที่ยวเดินทางไป ท่องเที่ยวยัง
ต่างประเทศ (out - bound) หรือจัดบริการนำนักท่องเที่ยวจากต่างประเทศมาท่องเที่ยวใน
ประเทศไทย (in - bound) ไม่ว่าการบริการจัดนำเที่ยวนั้นจะได้จัดเป็นหมู่คณะหรือเป็นเอกเทศ การ
รับจัดนำเที่ยวดังกล่าวถือเป็นการให้บริการในราชอาณาจักรอยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ตาม
มาตรา 77/2 แห่งประมวลรัษฎากร
2.2 ในกรณีคิดค่าบริการนำเที่ยวเป็นการเหมา (package tour) ซึ่งค่าบริการ
นำเที่ยวที่คิดเป็นการเหมานั้น สำหรับกรณี out - bound ประกอบด้วยค่าบริการในการทำ
หนังสือเดินทางและจัดทำวีซ่า ค่าตั๋วโดยสารเครื่องบิน ค่าบริการนำเที่ยว รวมทั้งค่าโรงแรม ค่าอาหาร
และค่าขนส่ง ณ ต่างประเทศ และกรณี in - bound ประกอบด้วยค่าบริการท่องเที่ยวรวมทั้งค่าขนส่ง
ค่าอาหาร ค่าบัตรผ่านประตู ค่ามัคคุเทศก์ ค่าโรงแรมและค่าอาหารที่โรงแรม ค่าตั๋วโดยสาร เครื่องบิน
ภายในประเทศ เป็นต้น ผู้ประกอบการจะต้องนำค่าบริการนำเที่ยวที่คิดเป็นการเหมาซึ่งประกอบด้วย
ค่าบริการใด ๆ ที่คิดเอาจากนักท่องเที่ยวทั้งหมดมาเป็นมูลค่าของฐานภาษีเพื่อเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตาม
มาตรา 79 แห่งประมวลรัษฎากร และการให้บริการจัดนำเที่ยวดังกล่าวเข้าลักษณะเป็นการ
รับจ้างทำของตามมาตรา 587 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ หากผู้จ่ายเงินเป็น
บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลหรือนิติบุคคลอื่น ผู้จ่ายเงินมีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย ในอัตรา
ร้อยละ 3.0 ของค่าบริการนำเที่ยวที่คิดเป็นการเหมา ซึ่งประกอบด้วยค่าบริการใด ๆ ที่คิดจาก
นักท่องเที่ยวทั้งหมด ตามข้อ 8 ของคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป.4/2528 เรื่อง สั่งให้ผู้จ่ายเงินได้พึง
ประเมินตามมาตรา 40 แห่งประมวลรัษฎากร มีหน้าที่หักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย ลงวันที่ 26 กันยายน
พ.ศ. 2528 สำหรับการพิจารณาว่าผู้ประกอบการที่รับจัดนำเที่ยวได้คิดค่าบริการนำเที่ยวเป็นการเหมา
(package tour) หรือไม่ ให้พิจารณาจากสัญญาการให้บริการนำเที่ยว
2.3 กรณีค่าบริการนำเที่ยวมิได้คิดเป็นการเหมา แต่ได้มีการตกลงกับนัก ท่องเที่ยวโดย
ขอคิดสินจ้างเฉพาะค่านำเที่ยวและค่าบริการเท่านั้น ส่วนค่าใช้จ่ายที่นักท่องเที่ยวจะต้องจ่ายเพิ่มขึ้น
นอกเหนือจากสินจ้างดังกล่าว เช่น ค่าโรงแรม ค่าตั๋วโดยสารเครื่องบิน ค่าอาหารในโรงแรม ซึ่ง
ผู้ประกอบการที่รับจัดนำเที่ยวจ่ายทดรองให้นักท่องเที่ยวแต่ละคนไปก่อน โดยจ่ายไปจริงเท่าใดก็จะ
เรียกเก็บคืนจากนักท่องเที่ยวเท่านั้น (cost plus) และถ้ามีส่วนลดใด ๆ จากผู้รับ ค่าใช้จ่ายดังกล่าว
ก็จะคืนส่วนลดนั้นให้แก่นักท่องเที่ยวทั้งหมดโดยตนเองจะไม่รับเก็บไว้เป็นรายได้ของตน และ
ผู้ประกอบการที่รับจัดนำเที่ยวได้มีหลักฐานพิสูจน์ได้อย่างชัดแจ้งปราศจากข้อสงสัยว่าได้มีการปฏิบัติเช่นนั้น
จริง ผู้ประกอบการที่รับจัดนำเที่ยวมีสิทธินำเฉพาะสินจ้างที่เป็นค่านำเที่ยวและค่าบริการมารวมคำนวณ
เป็นมูลค่าของฐานภาษีเพื่อเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 79 แห่งประมวลรัษฎากร สำหรับค่าใช้จ่ายอื่นที่
นักท่องเที่ยวต้องจ่ายเพิ่มขึ้นนอกเหนือจากสินจ้าง ซึ่ง ผู้ประกอบการที่รับจัดนำเที่ยวได้เรียกเก็บจาก
นักท่องเที่ยวตามจำนวนที่ทดรองจ่ายไปจริง ไม่ต้องนำมารวมคำนวณเป็นมูลค่าของฐานภาษีเพื่อเสีย
ภาษีมูลค่าเพิ่ม และการให้บริการรับจัดนำเที่ยว ดังกล่าวเข้าลักษณะเป็นการรับจ้างทำของตามมาตรา
587 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ หากผู้จ่ายเงินเป็นบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลหรือ
นิติบุคคลอื่น ผู้จ่ายเงินมีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย ในอัตราร้อยละ 3.0 ของค่าสินจ้างที่เป็นค่า
นำเที่ยวและค่าบริการที่ผู้ประกอบการที่รับจัดนำเที่ยวเรียกเก็บ ตามข้อ 8 ของคำสั่งกรมสรรพากร ที่
ท.ป.4/2528 ฯ ลงวันที่ 26 กันยายน พ.ศ. 2528
3. การเสียภาษีมูลค่าเพิ่มและการหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย กรณีการให้บริการเป็นตัวแทนขาย
ตั๋วโดยสาร
3.1 ในกรณีสายการบินขายตั๋วโดยสารให้กับคนโดยสารหรือผู้รับบริการโดยผ่านตัวแทนที่
ได้รับแต่งตั้ง คือ ตัวแทนจำหน่ายตั๋วโดยสาร หรือเรียกว่า BSP AGENT (BILL SETTLEMENT PLAN)
ผลต่างระหว่างราคาขายตั๋วโดยสารที่ BSP AGENT ขายได้ และราคาขายตั๋วโดยสารที่สายการบิน
เรียกเก็บจาก BSP AGENT ถือเป็นค่านายหน้าที่สายการบินจ่ายให้แก่ BSP AGENT สายการบินจึงมี
หน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย ในอัตราร้อยละ 3.0 ตามข้อ 3/1 ของคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป.
4/2528 ฯ ลงวันที่ 26 กันยายน พ.ศ. 2528 ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดย คำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป.
101/2544 ฯ ลงวันที่ 27 มิถุนายน พ.ศ. 2544 และ BSP AGENT มีหน้าที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม
สำหรับค่านายหน้าดังกล่าวในอัตราร้อยละ 7.0 ตามมาตรา 77/2(1) และมาตรา 80 แห่ง
ประมวลรัษฎากร และต้องออกใบกำกับภาษีตามมาตรา 86/4 แห่งประมวลรัษฎากร ให้แก่สายการบิน
3.2 ในกรณีสายการบินขายตั๋วโดยสารให้กับคนโดยสารหรือผู้รับบริการโดยผ่าน BSP
AGENT และ BSP AGENT ขายตั๋วโดยสารผ่านตัวแทนช่วง โดยตัวแทนช่วงเป็นผู้ให้บริการแก่คนโดยสาร
โดยมิได้ให้บริการแก่ BSP AGENT ตัวแทนช่วงมีหน้าที่ต้องเสียภาษี มูลค่าเพิ่มจากมูลค่าของค่าบริการที่
ได้รับจากการให้บริการซื้อตั๋วโดยสารให้แก่คนโดยสารตามมาตรา 79 แห่งประมวลรัษฎากร โดยคำนวณ
จากค่าบริการที่ได้เรียกเก็บจากคนโดยสารและ ตัวแทนช่วงมีหน้าที่ต้องออกใบกำกับภาษีตามมาตรา
86/6 แห่งประมวลรัษฎากร สำหรับค่าบริการให้แก่คนโดยสาร โดยจะต้องระบุให้ชัดแจ้งว่าเป็น
ค่าบริการสำหรับการซื้อตั๋วโดยสารเลขที่ใด ของสายการบินใด และกรณีคนโดยสารหรือผู้รับบริการจ่าย
ค่าบริการที่เป็นค่าบำเหน็จตัวแทนให้แก่ ตัวแทนช่วง หากผู้รับบริการเป็นบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล
หรือนิติบุคคลอื่นและตัวแทนช่วงเป็นบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ประกอบกิจการในประเทศไทย ผู้รับ
บริการซึ่งเป็นผู้จ่ายเงิน มีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย ในอัตราร้อยละ 3.0 ตามข้อ 3/1 ของ
คำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป.4/2528 ฯ ลงวันที่ 26 กันยายน พ.ศ.2528 ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดย
คำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป.101/2544 ฯ ลงวันที่ 27 มิถุนายน พ.ศ. 2544
3.3 กรณี BSP AGENT จำหน่ายตั๋วโดยสารเครื่องบินทั้งในประเทศและต่างประเทศแล้ว
ต่อมาผู้โดยสารยกเลิกการเดินทาง ผู้โดยสารจะนำตั๋วโดยสารมาให้แก่ BSP AGENT เพื่อยกเลิก
การเดินทางกับสายการบิน ซึ่งสายการบินจะคิดค่าปรับจากการยกเลิกการเดินทางโดยมีการดำเนินงาน
ดังนี้
(1) กรณีตั๋วโดยสารภายในประเทศ สายการบินจะคิดค่าปรับ 200 บาท ซึ่งจะ
ระบุไว้ในตั๋วโดยสาร เมื่อผู้โดยสารนำตั๋วมาคืนกับ BSP AGENT BSP AGENT จะส่งตั๋วโดยสารให้
สายการบินตรวจสอบ แล้วจึงคืนเงินหลังจากหักค่าปรับให้แก่ BSP AGENT ซึ่ง BSP AGENT ก็จะส่งคืน
ให้แก่ผู้โดยสารต่อไป เงินค่าปรับดังกล่าวถือเป็นค่าเสียหายที่ไม่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ตาม
มาตรา 77/2 แห่งประมวลรัษฎากร และไม่อยู่ในบังคับต้องหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย
(2) กรณีตั๋วโดยสารต่างประเทศ สายการบินจะคิดค่าปรับ 800 บาท ซึ่งจะระบุ
ไว้ในตั๋วโดยสาร ในทางปฏิบัติผู้โดยสารนำตั๋วมาคืนกับ BSP AGENT มูลค่า 10,000 บาท BSP AGENT
จะส่งตั๋วโดยสารให้สายการบินตรวจสอบแล้วจึงหักค่าปรับไว้จำนวน 400 บาท และให้ตัวแทน 400 บาท
ซึ่งหากตัวแทนขายตั๋วโดยสารให้แก่ตัวแทนช่วง ตัวแทนก็จะแบ่งเงิน ค่าปรับนั้นให้แก่ตัวแทนช่วง 200
บาท กรณีดังกล่าว เฉพาะในส่วนที่สายการบินหักไว้เป็นค่าปรับ 400 บาท ถือเป็นค่าเสียหายที่ไม่อยู่ใน
บังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 77/2 แห่งประมวลรัษฎากร และไม่อยู่ในบังคับต้องหัก
ภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย แต่ในส่วนที่สายการบินแบ่งให้แก่ตัวแทน 400 บาท ถือเป็นการจ่ายค่าบำเหน็จ
ตัวแทน สายการบินมีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย ในอัตราร้อยละ 3.0 ตามข้อ 3/1 ของ
คำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป.4/2528 ฯ ลงวันที่ 26 กันยายน พ.ศ.2528 ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดย
คำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป.101/2544 ฯ ลงวันที่ 27 มิถุนายน พ.ศ. 2544 และหากตัวแทนแบ่งเงิน
ค่าปรับให้ตัวแทนช่วง 200 บาท ถือว่าตัวแทนจ่ายค่าบำเหน็จตัวแทนให้แก่ตัวแทนช่วง ตัวแทนมีหน้าที่ต้อง
หักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย เช่นเดียวกัน

เลขตู้

: 64/31156