คำสั่งกรมสรรพากร

ที่ ป. 36/2536

เรื่อง      การขายสินค้าตามสัญญาให้เช่าซื้อหรือสัญญาซื้อขายผ่อนชำระที่กรรมสิทธิ์ในสินค้ายังไม่โอนไปยังผู้ซ้อเมื่อได้ส่งมอบ ตามมาตรา 78(2) แห่งประมวลรัษฎากร

---------------------------------------------

                เพื่อให้เจ้าพนักงานสรรพากรถือเป็นแนวทางปฏิบัติในการพิจารณา เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการขายสินค้าตามสัญญาให้เช่าซื้อหรือสัญญาซื้อขายผ่อน ชำระที่กรรมสิทธิ์ในสินค้ายังไม่โอนไปยังผู้ซื้อเมื่อได้ส่งมอบตามมาตรา 78(2) แห่งประมวลรัษฎากร กรมสรรพากรจึงมีคำสั่งดังต่อไปนี้

                ข้อ 1   ในกรณีการขายสินค้าที่ผู้ขายและผู้ซื้อยังมิได้ตกลงว่าจะทำการซื้อขายในลักษณะซื้อขายเสร็จเด็ดขาดหรือซื้อขายตามสัญญาให้เช่าซื้อในขณะที่มีการ ชำระเงินจองหรือเงินมัดจำ และต่อมาผู้ซื้อได้ตกลงซื้อขายในลักษณะซื้อขายเสร็จเด็ดขาด ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มของผู้ขายเกิดขึ้นเมื่อได้ส่งมอบสินค้าให้แก่ผู้ซื้อ ตามมาตรา 78(1) แห่งประมวลรัษฎากร หากผู้ขายได้ให้ส่วนลดหรือ ค่าลดหย่อนแก่ผู้ซื้อในขณะตกลงซื้อขายเสร็จเด็ดขาดและได้หักส่วนลดหรือค่าลดหย่อน ดังกล่าวออกจากราคาสินค้า โดยแสดงให้เห็นไว้ชัดแจ้งว่าได้มีการหักส่วนลดหรือค่าลดหย่อนไว้ในใบกำกับภาษีที่ออกแล้ว ถือเป็นส่วนลดหรือค่าลดหย่อนตามมาตรา 79(1) แห่งประมวลรัษฎากร ผู้ขายไม่ต้องนำมูลค่าของส่วนลดหรือค่าลดหย่อนมารวมคำนวณเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม

                ข้อ 2  ในกรณีการขายสินค้าตามสัญญาให้เช่าซื้อ ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มของผู้ให้เช่าซื้อเกิดขึ้นเมื่อถึงกำหนดชำระราคาตามงวดที่ถึงกำหนดชำระแต่ละงวด ตามมาตรา 78(2) แห่งประมวลรัษฎากร

                        (1) ผู้ให้เช่าซื้อต้องออกใบกำกับภาษีให้แก่ผู้เช่าซื้อทุกครั้งเมื่อถึงกำหนดชำระราคาตามงวดที่ถึงกำหนดชำระแต่ละงวด ตามมาตรา 86 แห่งประมวลรัษฎากร

                        (2) ผู้ให้เช่าซื้อไม่มีสิทธิออกใบกำกับภาษีให้แก่ผู้เช่าซื้อ เพื่อเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากมูลค่าหรือราคาทั้งหมดตามสัญญาให้เช่าซื้อเพียงฉบับเดียวแต่ไม่รวมถึงกรณีผู้ให้เช่าซื้อได้ออกใบกำกับภาษีให้แก่ผู้เช่าซื้อจากมูลค่าหรือราคาทั้งหมดตามสัญญาให้เช่าซื้อเพียงฉบับเดียว โดยยังคงเรียกเก็บค่าสินค้าตามงวดที่ถึงกำหนดชำระพร้อมกับภาษีมูลค่าเพิ่มซึ่งคำนวณจากมูลค่าสินค้าของงวดนั้น

                        (3) ในกรณีผู้เช่าซื้อมิได้ชำระราคาสินค้าตามงวดที่ถึงกำหนดชำระแต่ละงวด ผู้ให้เช่าซื้อยังคงมีหน้าที่ต้องออกใบกำกับภาษีเมื่อถึงกำหนดชำระราคาตามงวดนั้น แต่จะยังไม่ส่งมอบใบกำกับภาษีดังกล่าวให้แก่ผู้เช่าซื้อก็ได้

                        (4) ในกรณีผู้เช่าซื้อได้ชำระราคาสินค้าตามงวดที่ถึงกำหนดชำระแต่ละงวดไปแล้ว ต่อมาผู้เช่าซื้อได้ชำระราคาสินค้าตามงวดที่เหลือทั้งหมดก่อนถึงกำหนดชำระแต่ละงวด หากผู้ให้เช่าซื้อได้ให้ส่วนลดหรือค่าลดหย่อนแก่ผู้เช่าซื้อ ถือเป็นการให้ส่วนลดหรือค่าลดหย่อนหลังจากที่มีการขายสินค้า ไม่เข้าลักษณะเป็นส่วนลดหรือค่าลดหย่อน ตามมาตรา 79(1) แห่งประมวลรัษฎากร ผู้ให้เช่าซื้อต้องนำมูลค่าของส่วนลดหรือค่าลดหย่อนมารวมคำนวณเป็นมูลค่าของฐานภาษีเพื่อคำนวณเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม

                        (5) ในกรณีผู้เช่าซื้อผิดนัดชำระราคาสินค้างวดใดงวดหนึ่ง และต่อมาได้ชำระราคาสินค้างวดที่ผิดนัด หากผู้ให้เช่าซื้อได้เรียกเก็บดอกเบี้ยสำหรับงวดที่ผิดนัด ถือเป็นค่าเสียหายจากการผิดสัญญาให้เช่าซื้อ ผู้ให้เช่าซื้อไม่ต้องนำมูลค่าของดอกเบี้ยดังกล่าวมารวมคำนวณเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม

                        (6) ในกรณีมีการบอกเลิกสัญญาให้เช่าซื้อ ให้ผู้ให้เช่าซื้อแจ้งเลิกสัญญาเป็นหนังสือต่อผู้เช่าซื้อ และนับแต่เดือนภาษีที่ส่งหนังสือแจ้งเลิกสัญญาถือว่าไม่มีการขายสินค้าตามสัญญาให้เช่าซื้อ ตามมาตรา 78(2) แห่งประมวลรัษฎากรอีกต่อไป ผู้ให้เช่าซื้อไม่ต้องออกใบกำกับภาษีและเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามงวดที่ถึงกำหนดชำระแต่ละงวด ตามมาตรา 78(2) แห่งประมวลรัษฎากร

                ข้อ 3  ในกรณีผู้เช่าซื้อโอนสิทธิการเช่าซื้อตามสัญญาให้แก่บุคคลอื่นถือเป็นการแปลงหนี้ใหม่ด้วยการเปลี่ยนตัวลูกหนี้ ตามมาตรา 350 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ ผู้ให้เช่าซื้อมีหน้าที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มดังต่อไปนี้

                        (1) ในกรณีสัญญาโอนสิทธิการเช่าซื้อมิได้เปลี่ยนแปลงสาระสำคัญอื่น ๆ ของสัญญา โดยเปลี่ยนแปลงเฉพาะผู้เช่าซื้อ ผู้ให้เช่าซื้อมีหน้าที่ต้องออกใบกำกับภาษีและเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามงวดที่ถึงกำหนดชำระแต่ละงวดต่อไปจนกว่าจะครบกำหนดตามสัญญาให้เช่าซื้อ

                        (2) ในกรณีสัญญาโอนสิทธิการเช่าซื้อได้มีการเปลี่ยนแปลงสาระสำคัญอื่น ๆ ของสัญญานอกเหนือจากการเปลี่ยนผู้เช่าซื้อ เช่น การเปลี่ยนมูลค่าของสัญญา จำนวนงวดที่ถึงกำหนดชำระ หรือมูลค่าหรือราคาที่ต้องชำระแต่ละงวด ผู้ให้เช่าซื้อมีหน้าที่ต้องออกใบกำกับภาษีและเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจากมูลค่าของสัญญา จำนวนงวดที่ถึงกำหนดชำระ หรือมูลค่าหรือราคาที่ต้องชำระแต่ละงวดที่ได้เปลี่ยนแปลงใหม่ทั้งหมด

                ข้อ 4  ในกรณีมีการเลิกสัญญาให้เช่าซื้อ ผู้ให้เช่าซื้อมีหน้าที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ดังต่อไปนี้

                        (1) ในกรณีเลิกสัญญาเนื่องจากผู้เช่าซื้อมิได้ชำระราคาสินค้าตามงวดที่ถึงกำหนดชำระแต่ละงวด และผู้เช่าซื้อได้ส่งคืนสินค้าให้แก่ผู้ให้เช่าซื้อแล้ว

                              (ก) ผู้ให้เช่าซื้อมีหน้าที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามงวดที่ถึงกำหนดชำระแต่ละงวดจนถึงงวดก่อนงวดที่มีการเลิกสัญญา ไม่ว่าผู้เช่าซื้อจะได้ชำระราคาสินค้าสำหรับงวดที่ถึงกำหนดชำระหรือไม่

                              (ข) หากสินค้าตามสัญญาให้เช่าซื้อเกิดเสียหายและผู้ให้เช่าซื้อได้รับค่าสินไหมทดแทนเพื่อความเสียหายจากผู้รับประกันภัย ผู้เช่าซื้อหรือบุคคลอื่นแล้วแต่กรณี ผู้ให้เช่าซื้อไม่ต้องนำค่าสินไหมทดแทนดังกล่าวมารวมคำนวณเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม

                        (2) ในกรณีผู้เช่าซื้อมิได้ส่งคืนสินค้าตามสัญญาให้เช่าซื้อในทันทีที่เลิกสัญญา ซึ่งเป็นผลให้ผู้ให้เช่าซื้อสามารถเรียกร้องค่าขาดประโยชน์ใช้สอยในสินค้าดังกล่าว ถือว่าค่าขาดประโยชน์เป็นค่าบริการที่ได้รับจากการให้บริการตามมาตรา 77/1(10) แห่งประมวลรัษฎากร ผู้ให้เช่าซื้อต้องนำเงินค่าขาดประโยชน์มารวมคำนวณเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม

                        (3) ในกรณีเลิกสัญญาเนื่องจากสินค้าตามสัญญาให้เช่าซื้อถูกทำลายหรือเสียหายจนซ่อมแซมไม่ได้ และได้มีการทำสัญญาประกันภัยสินค้าที่ให้เช่าซื้อไว้ด้วย ผู้ให้เช่าซื้อไม่ต้องนำค่าสินไหมทดแทนที่ได้รับตามสัญญาประกันภัยมารวมคำนวณเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม

                              ในกรณีผู้ให้เช่าซื้อได้รับค่าสินไหมทดแทนตามวรรคหนึ่งแล้ว แต่ต้องคืนซากสินค้าให้แก่ผู้รับประกันภัยด้วย ถือว่าผู้ให้เช่าซื้อได้ขายสินค้าให้แก่ผู้รับประกันภัยตามมาตรา 77/1(8) แห่งประมวลรัษฎากร ผู้ให้เช่าซื้อมีหน้าที่ต้องนำมูลค่าซากสินค้ามารวมคำนวณเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม

                              การคำนวณมูลค่าซากของสินค้าตามวรรคสอง ให้คำนวณมูลค่าตามสภาพ ณ วันโอนซากสินค้าให้แก่ผู้รับประกันภัย

                        (4) ในกรณีเลิกสัญญาเนื่องจากสินค้าตามสัญญาให้เช่าซื้อสูญหายและในสัญญาได้กำหนดให้ผู้เช่าซื้อต้องจ่ายเงินตามมูลค่าสินค้าที่เหลืออยู่ตามสัญญาให้แก่ผู้ให้เช่าซื้อจนครบถ้วน เงินตามมูลค่าสินค้าที่เหลืออยู่ ถือเป็นค่าตอบแทนที่ได้รับหรือพึงได้รับจากการขายสินค้าตามมาตรา 79 แห่งประมวลรัษฎากร ไม่ว่าผู้เช่าซื้อหรือผู้รับประกันภัยเป็นผู้จ่าย ผู้ให้เช่าซื้อมีหน้าที่ต้องนำค่าตอบแทนที่ได้รับมารวมคำนวณเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม

                              (ก) ในกรณีผู้ให้เช่าซื้อได้รับเงินจากผู้เช่าซื้อหรือผู้รับประกันภัยเท่ากับหรือน้อยกว่ามูลค่าสินค้าที่เหลืออยู่ตามสัญญาให้เช่าซื้อ ผู้ให้เช่าซื้อมีหน้าที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามจำนวนเงินที่ได้รับ และในกรณีได้รับเงินน้อยกว่ามูลค่าสินค้าที่เหลืออยู่ตามสัญญาให้เช่าซื้อ ต่อมาภายหลังได้เรียกเก็บจากผู้เช่าซื้อได้อีก ผู้ให้เช่าซื้อต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจากจำนวนเงินที่เรียกเก็บได้เพิ่มเติม

                              (ข) ในกรณีผู้ให้เช่าซื้อได้รับเงินจากผู้เช่าซื้อหรือผู้รับประกันภัยมากกว่ามูลค่าสินค้าที่เหลืออยู่ตามสัญญาให้เช่าซื้อ ผู้ให้เช่าซื้อมีหน้าที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเฉพาะจำนวนเงินที่นำไปชำระค่าสินค้าที่เหลืออยู่ตามสัญญาให้เช่าซื้อเท่านั้น สำหรับเงินส่วนที่เกินจากมูลค่าสินค้าที่เหลืออยู่และผู้ให้เช่าซื้อต้องคืนให้แก่ผู้เช่าซื้อ ผู้ให้เช่าซื้อไม่ต้องนำมารวมคำนวณเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม

                              ภาษีมูลค่าเพิ่มที่ต้องเสียตามวรรคหนึ่ง ให้ถือว่าผู้เช่าซื้อเป็นผู้ถูกเรียกเก็บ หากผู้เช่าซื้อเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนย่อมมีสิทธินำมาถือเป็นภาษีซื้อในลักษณะเดียวกับกรณีที่ผู้เช่าซื้อได้จ่ายชำระราคาสินค้าตามงวดที่ถึงกำหนดชำระราคาแต่ละงวดจนครบถ้วนตามกรณีปกติ

                        (5) ในกรณีผู้ให้เช่าซื้อได้รับเงินตามมูลค่าสินค้าที่เหลืออยู่ตามสัญญาให้เช่าซื้อจนครบถ้วนตาม (4) แล้ว หากสินค้าดังกล่าวเป็นสินค้าที่มีการจดทะเบียนตามกฎหมาย และมีข้อตกลงให้ผู้ให้เช่าซื้อต้องโอนทะเบียนให้แก่ผู้รับประกันภัยถือเป็นการโอนสินค้าแทนผู้เช่าซื้อ ผู้ให้เช่าซื้อไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามมาตรา 77/2 แห่งประมวลรัษฎากร แต่หากผู้เช่าซื้อเป็นผู้ประกอบการ ตามมาตรา77/1(5) แห่งประมวลรัษฎากร ผู้เช่าซื้อมีหน้าที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามจำนวนเงินที่ผู้ให้เช่าซื้อได้รับจากผู้รับประกันภัย

                ข้อ 5   ในกรณีผู้ซื้อได้ชำระเงินล่วงหน้าจำนวนหนึ่งให้แก่ผู้ขายก่อนทำการตกลงว่าจะซื้อขายสินค้าในลักษณะซื้อขายเสร็จเด็ดขาดหรือซื้อขายตามสัญญาให้เช่าซื้อ

                        (1) ในกรณีเงินชำระล่วงหน้าเป็นเงินจองหรือเงินมัดจำ ซึ่งตามข้อตกลงจะต้องคืนให้กับผู้ชำระเงินจองหรือเงินมัดจำโดยไม่มีเงื่อนไขหากผู้ชำระเงินจองหรือเงินมัดจำไม่ประสงค์จะทำการซื้อขายให้สำเร็จบริบูรณ์ต่อไป และในทางปฏิบัติผู้ได้รับชำระเงินจองหรือเงินมัดจำได้ปฏิบัติตามข้อตกลงดังกล่าว ถือได้ว่าผู้ขายซึ่งได้รับเงินจองหรือเงินมัดจำยังมิได้รับชำระราคาสินค้าเป็นบางส่วนตามมาตรา 78 แห่งประมวลรัษฎากร ผู้ขายยังไม่ต้องออกใบกำกับภาษีตามมูลค่าของเงินจองหรือเงินมัดจำในขณะที่ได้รับเงินจองหรือเงินมัดจำ

                        (2) ในกรณีเงินชำระล่วงหน้าเป็นเงินค่าสินค้าที่ได้ชำระบางส่วนหรือเป็นเงินจองหรือเงินมัดจำที่ไม่เข้าลักษณะตาม (1) ถือได้ว่าผู้ขายซึ่งได้รับเงินชำระล่วงหน้า เงินจองหรือเงินมัดจำได้รับชำระราคาสินค้าเป็นบางส่วนตามมาตรา 78 แห่งประมวลรัษฎากรแล้ว ผู้ขายต้องออกใบกำกับภาษีตามมูลค่าที่ได้รับชำระในขณะที่ได้รับชำระราคาสินค้าเป็นบางส่วน เงินจองหรือเงินมัดจำตามมาตรา 86 แห่งประมวลรัษฎากร

                        (3) ในกรณีผู้ซื้อได้ตกลงกับผู้ขายว่าจะซื้อขายสินค้าในลักษณะซื้อขายเสร็จเด็ดขาดภายหลังจากที่ได้มีการชำระเงินล่วงหน้าจำนวนหนึ่งให้แก่ผู้ขาย โดยเงินชำระล่วงหน้าเป็นการชำระไว้ตาม (2) ถือว่าผู้ขายได้ขายสินค้าให้แก่ผู้ซื้อตามมูลค่าทั้งหมดของสินค้า รวมทั้งส่วนที่ได้มีการชำระล่วงหน้าด้วย และให้ผู้ขายออกใบกำกับภาษีตามมาตรา 86 แห่งประมวลรัษฎากร จากมูลค่าทั้งหมดของสินค้าซึ่งได้หักเงินส่วนที่ชำระล่วงหน้าออกแล้วในขณะที่ได้ส่งมอบสินค้าให้แก่ผู้ซื้อ

                        (4) ในกรณีผู้ซื้อได้ตกลงว่าจะซื้อขายสินค้าในลักษณะให้เช่าซื้อภายหลังจากที่ได้มีการชำระเงินล่วงหน้าจำนวนหนึ่งให้แก่ผู้ขาย โดยเงินชำระล่วงหน้าเป็นการชำระไว้ตาม (2) ถือว่าผู้ขายได้ขายสินค้าที่ผู้ซื้อได้ชำระราคาล่วงหน้าไว้แล้วให้แก่ผู้ให้เช่าซื้อตามมูลค่าทั้งหมดของสินค้ารวมทั้งส่วนที่ได้มีการชำระล่วงหน้าด้วย และผู้ให้เช่าซื้อได้ขายสินค้าตามสัญญาให้เช่าซื้อให้แก่ผู้เช่าซื้อตามมูลค่าทั้งหมดของสินค้ารวมทั้งราคาสินค้าชำระล่วงหน้า ให้ผู้ขายสินค้าและผู้ให้เช่าซื้อปฏิบัติดังต่อไปนี้

                              (ก) ผู้ขายสินค้าต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจากมูลค่าทั้งหมดของสินค้ารวมทั้งราคาสินค้าชำระล่วงหน้า และต้องออกใบกำกับภาษีให้แก่ผู้ให้เช่าซื้อตามมาตรา 78(1) และมาตรา 86 แห่งประมวลรัษฎากร

                              (ข) ผู้ให้เช่าซื้อต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจากมูลค่าทั้งหมดของสินค้าตามสัญญาให้เช่าซื้อรวมทั้งราคาสินค้าชำระล่วงหน้า และต้องออกใบกำกับภาษีให้แก่ผู้เช่าซื้อ ตามมาตรา 78(2) และมาตรา 86 แห่งประมวลรัษฎากร

                              (ค) ในกรณีที่ผู้ขายได้รับชำระราคาสินค้าล่วงหน้าจำนวนหนึ่งจากผู้ซื้อ และผู้ขายได้ออกใบกำกับภาษีให้แก่ผู้ซื้อแล้วตามมาตรา 78(1) และมาตรา 86 แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อผู้ขายได้ออกใบกำกับภาษีขายสินค้าดังกล่าวให้แก่ผู้ให้เช่าซื้อตาม (ก) แล้ว ให้ผู้ขายออกใบลดหนี้ตามมาตรา 86/10 แห่งประมวลรัษฎากรให้แก่ผู้ซื้อ ตามมาตรา 82/10 แห่งประมวลรัษฎากร

                ข้อ 6  ให้นำความในข้อ 1 ถึง ข้อ 5 มาใช้บังคับสำหรับการขายสินค้าตามสัญญาขายผ่อนชำระที่กรรมสิทธิ์ในสินค้ายังไม่โอนไปยังผู้ซื้อเมื่อได้ส่งมอบตามมาตรา 78(2) แห่งประมวลรัษฎากรด้วย

                ข้อ 7   บรรดาระเบียบ ข้อบังคับ คำสั่ง หนังสือตอบข้อหารือหรือทางปฏิบัติใดที่ขัดหรือแย้งกับคำสั่งนี้ ให้เป็นอันยกเลิก

สั่ง ณ วันที่ 15 พฤศจิกายน พ.ศ. 2536

จัตุมงคล โสณกุล

อธิบดีกรมสรรพากร